Componenti positivi dei professionisti

Quali sono i compensi soggetti a tassazione per i liberi professionisti

a cura di Polli Giuseppe, dottore commercialista

Compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta.

Il comma 1 dell'articolo 54 del TUIR stabilisce che Il reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l'ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'arte o della professione, salvo quanto stabilito nei successivi commi. I compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde.

Pertanto costituisce un momento importante nella determinazione del reddito imponibile del professionista o dell'artista esaminare solo i compensi effettivamente incassati nel periodo di imposta.

Tale verifica appare di facile individuazione nel caso di pagamento al professionista per contanti, meno invece nei casi diversi che comportano movimenti finanziari che avvengono in periodi non contestuali con il momento formale della riscossione del compenso.

Prestazioni professionali rese a soggetti residenti all'estero

Le prestazioni rese da professionisti con residenza in Italia a soggetti residenti all'estero (Paesi della Comunità europea o fuori UE) possono essere suddivise nei seguenti casi: 1) a soggetti passivi IVA rapporti B2B residenti in altri Paesi UE, si deve emettere fattura come operazione non soggetta ad Iva ai sensi art. 7-ter DPR 633/1972, senza applicazione dell'IVA; 2) a soggetti passivi IVA rapporti B2B residenti in Paesi extra UE, si deve emettere fattura come operazione non soggetta ad Iva ai sensi art. 7-ter DPR 633/1972, senza applicazione dell'IVA; 3) a soggetti privati consumatori rapporti B2C residenti in altri Paesi UE, si deve emettere fattura con l'applicazione dell'IVA, al pari delle operazioni eseguite in ambito nazionale; 4) a soggetti privati consumatori rapporti B2C residenti in Paesi extra UE, si deve emettere fattura con l'applicazione dell'IVA, al pari delle operazioni eseguite in ambito nazionale. Per il caso 1) il professionista deve anche presentare il modello Intra servizi.

Sussistono anche alcune deroghe alla regola generale sopra esposta per le prestazioni di servizi nrelativi a beni immobili.

Cessione di beni strumentali con rilevazione di plusvalenze

La cessione di beni strumentali come ad esempio mobili e arredi, autovetture, apparecchiature elettroniche ecc. può produrre una plusvalenza che è pari alla differenza positiva tra il corrispettivo percepito e il costo non ammortizzato, ovvero in assenza di corrispettivo la differenza tra il valore normale del bene e il cpsto non ammortizzato.
Rif. Art. 54 TUIR 1-ter

Interessi attivi

Gli interessi attivi percepiti dal professionista sul proprio conto corrente sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta e pertanto non devono essere dichiarati.

Gli interessi attivi percepiti dal professionista per dilazione nel pagamento delle proprie parcelle ai clienti costituiscono componente positivo del reddito professionale e pertanto sono da dichiarare.

Gli interessi attivi moratori percepiti dal professionista costituiscono componente positivo del reddito professionale e pertanto sono da dichiarare.

Maggiorazione rivalsa Inps 4%

I soggetti, che svolgono lavoro autonomo e sono sprovvisti di Cassa di Previdenza, hanno l'obbligo di iscrizione alla Gestione separata INPS, istituita dalla Legge 335/1995 con l'intento di estendere la copertura previdenziale obbligatoria a chi ne è sprovvisto, hanno la possibilità di addebitare ai clienti, in via definitiva, una percentuale del contributo previdenziale nella misura del 4% dei compensi lordi.

Il libero professionista senza Cassa di previdenza ordinistica deve iscriversi nella Gestione separata INPS

Tale maggiorazione costituisce parte integrante del compenso e pertanto:

‣ deve essere assoggettata alla ritenuta di acconto prevista dall'art. 25 del DPR 600/1973 (ad esclusione dei soggetti rientranti nel regime forfetario);
‣ deve essere assoggettata ad IVA e concorre pertanto a formare il volume d'affari del professionista iscritto alla Gestione separata Inps (ad esclusione dei soggetti rientranti nel regime forfetario);
‣ deve essere considerata come componente positiva nel calcolo del reddito di lavoro autonomo. (inclusi i soggetti rientranti nel regime forfetario)

Autoconsumo

Nell'ipotesi in cui alcuni beni nsiano trasferiti dalla sfera professionale alla sfera privata o familiare, anche se derivante da cessazione di attività, possono formare plusvalenze per i beni acquistati dopoil 4 luglio 2006, intendosi per plusvalenza la differenza positiva tra il costo del bene e il costo non ammortizzato.

L'operazione di autoconsumo deve essere fatturata con applicazione dell'Iva, salvo i casi di autoconsumo di beni con Iva detratta parzialmente all'atto dell'acquisto o di beni con Iva non detratta all'atto dell'acquisto.

Rimborsi spese addebitate ai clienti

Per rimborsi spese addebitate ai clienti si devono intendere le spese anticipate dal professionista in nome e per conto del cliente e documentate (ad esempio diritti di segreteria, marche da bollo, certificati ecc.) oppure rimborsi spese calcolati forfettariamente.

Nel primo caso devono essere indicati in fattura come operazioni escluse dalla base imponibile ex art. 15 DPR 633/1972. Nel secondo caso tali rimborsi sono da assoggetare ad Iva e costituiscono reddito per l'intero ammontare.

Riaddebito spese comuni da altri professionisti

E' spesso frequente nella pratica che alcuni professionisti svolgano attività tra loro autonome all'interno degli stessi locali, condividendo spazi, strutture e anche personale di segreteria.

Non ci troviamo però di fronte a vere e proprie associazioni professionali, ma unicamente a strutture con alcune risorse in comune.

A titolo di esempio il caso di più architetti che operano ciascuno per proprio conto e con propria partita IVA e che dividono lo stesso studio usufruendo di servizi comuni la cui fornitura è intestata ad uno solo di essi.

In pratica l'ipotesi più diffusa è che i contratti di locazione e di fornitura (luce, gas riscaldamento, acqua ecc.), così come i contratti di lavoro, siano stipulati da uno solo dei professionisti che occupano gli stessi locali, il quale provvede poi a riaddebitare la quota parte di competenza degli altri colleghi, sulla base degli accordi assunti, basati di solito su criteri di effettivo utilizzo.

Il problema che, quindi, viene affrontato in questa pagina è se in uno studio professionale, utilizzato da questi professionisti, il riaddebito pro quota delle spese sostenute debba comprendere anche l'Iva. Sul punto manca una normativa esplicita e in dottrina esistono varie posizioni.

La questione è stata affrontata anche dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 58/E - punto 2.3 - del 18 novembre 2001 e la circolare 38/E del 2010, in cui l'Amministrazione finanziaria ha chiarito il comportamento da seguire quando un professionista, che è intestatario dei locali dello studio e di tutti i relativi contratti e che concede l'uso dello studio ad altri professionisti, deve ripartire una determinata spesa pro quota tra vari professionisti che dividono lo stesso studio senza alcun vincolo associativo.

Nella prima circolare si precisa che:

il riaddebito, da parte di un professionista, delle spese comuni dello studio utilizzato da più professionisti non costituiti in asssociazione professionale, da lui sostenute, deve essere realizzato attraverso l'emissione di fattura assoggettata a Iva. Ai fini reddituali, le somme rimborsate dagli altri utilizzatori comportano una riclassificazione in diminuzione del costo sostenuto dal professionista intestatario dell'utenza.

La suddetta circolare stabilisce che il riaddebito, da parte di un professionista, delle spese comuni dello studio che viene utilizzato promiscuamente da due o più professionisti non costituiti in forma associata, deve essere effettuato tramite l'emissione di una fattura assoggettata ad Iva, con applicazione della stessa aliquota indicata nella fattura di acquisto intestata al professionista.

L'Amministrazione finanziaria in sostanza non tiene conto delle spese che a monte non sono state assoggettate ad IVA.

Nella Circolare n. 38/E del 23 giugno 2010 "Profili interpretativi emersi nel corso degli incontri con gli iscritti agli ordini dei dottori commercialisti ed esperti contabili" a pagina 14, alla domanda su come registrare il riaddebito di spese a colleghi per l'uso comune degli uffici, in considerazione che gli studi di settore prevedono che le spese debbano essere considerate al netto dei riaddebiti e che può accadere che il rimborso avvenga nell'anno successivo al pagamento, derivandone squadrature con gli studi di settore, l'Agenzia delle Entrate risponde:

Il reddito di lavoro autonomo è determinato dalla differenza tra i compensi percepiti e le spese sostenute. Ai fini reddituali le somme incassate per il riaddebito dei costi ad altri professionisti per l’uso comune degli uffici non costituisce reddito di lavoro autonomo e quindi non rileva quale componente positivo di reddito. E’ corretto ritenere che il costo sostenuto può essere dedotto dal professionista solo parzialmente, vale a dire per la parte riferibile alla attività da lui svolta e non anche per la parte riaddebitata o da riaddebitare ad altri. Infatti la parte di costo riaddebitata o da riaddebitare non è inerente alla attività da questi svolta e quindi non assume rilevanza reddituale quale componente negativo. Nella imputazione delle componenti reddituali al periodo d’imposta il reddito di lavoro autonomo segue il criterio di cassa, principio che può essere derogato solo nelle ipotesi previste. Pertanto il costo rimborsato al professionista dal collega per l’uso comune del locale di esercizio dell’attività nel periodo d’imposta successivo non può considerarsi rilevante ai fini reddituali per il professionista che lo riceve. Detto componente sarà invece rilevante per il professionista (collega), nel periodo d’imposta in cui effettivamente lo corrisponde per l’uso dei locali.

La dottrina prevalente ritiene invece che tali rimborsi seguano il regime previsto per il relativo servizio: pertanto sono da assoggettare ad Iva con aliquota ordinaria i rimborsi relativi a telefono, energia elettrica, gas, utilizzo di beni strumentali ecc. mentre dovrebbero essere esenti da Iva i rimborsi relativi ad esempio agli oneri assicurativi, locazione da privati ecc.

Il riaddebito dell'affitto dovrebbe essere regolarizzato con l'emissione di una parcella in esenzione o esclusione di imposta a seconda che l'addebito al professionista sia avvenuto rispettivamente in esenzione o esclusione (ad esempio perché il proprietario dello studio è un privato).

In base alla diversa posizione espressa dalla LADC Libera Associazione dottori commercialisti nella Norma di comportamento n. 93,

il riaddebito di spese comuni di studio per servizi utilizzati promiscuamente da più esercenti arti o professioni non rientra nel campo applicativo IVA né concorre alla formazione del reddito di lavoro autonomo, pertanto esso non andrebbe assoggettato ad Iva, in quanto non costituisce né cessione di beni né prestazione di servizi.

Secondo tale Associazione, infatti, per il professionista che è l'intestatario delle forniture dei servizi e dei contratti, le spese deducibili sono quelle totali di studio al netto delle note addebitate.

Per una parte della dottrina, il riaddebito delle spese comuni di studio tra professionisti, pur costituendo un'operazione che alimenta il volume d'affari, non realizza il presupposto di attività professionale, pertanto non deve operarsi l'addebito del contributo integrativo.

Va segnalato, tuttavia, che la questione va esaminata attentamente, in relazione alla specifica cassa di categoria, poiché alcuni Enti si sono pronunciati sulla debenza del contributo integrativo in presenza di addebito di spese.

E' il caso, ad esempio, della Cassa di previdenza dottori commercialisti, nel cui sito internet si legge che per quanto riguarda il contributo integrativo di cui all'articolo 11, legge 21/86, esso è dovuto sul volume d'affari Iva anche se si tratta di fattura per meri addebiti di spese.

La Fondazione Studi dei Consulenti del lavoro ha predisposto il parere n. 23/2010 sulle modalità di trattamento tributario del riaddebito delle spese dall'uno all'altro professionista qualora, senza esservi associazione, si fruisce dello stesso studio e di altri servizi. Più specificatamente, se due professionisti,non riuniti in associazione professionale,esercitato la propria professionale nello stesso studio condividendo beni e servizi, come locali e segretaria, i cui costi sono sostenuti da uno solo di essi, il riaddebito delle spese all'altro professionista nella misura del 50% va effettuato mediante fattura soggetta ad Iva.

Esemplificazione

Due architetti, ciascuno con la propria posizione IVA, esercitano la loro attività professionale presso lo stesso studio. Tutti i costi e le utenze sono registrati a nome di uno dei due professionisti. Essi concordano di procedere al riaddebito delle spese comuni nella misura forfetaria mensile di € 500.

Fattura n. 18 del 10 aprile anno N
Arch. Mario Rossi via Garibaldi 55 20100 Milano Partita Iva ...............		Arch. Giovanni Bianchi via Garibaldi 55 20100 Milano Partita Iva ...............
Oggetto: Riaddebito spese comuni dello studio periodo gennaio-marzo 2012 concordate in € 500 mensili
Importo		1500,00 €
Contributo integrativo 4% Inarcassa		60 €
IVA 22% su 1.560		343,20 €
Ritenuta di acconto Irpef		300 €
Totale netto a pagare		1.603,2 €
N.B.: Il contributo integrativo dal 1° gennaio 2013 è dovuto anche per le prestazioni effettuate nei rapporti di collaborazione tra ingegneri e architetti.

Nel quadro RE del modello UNICO, il professionista Arch. Mario Rossi non deve indicare il corrispettivo concordato con il collega per il riaddebito delle spese comuni dello studio al rigo RE2 "Compensi derivanti dall'attività professionale o artistica" né al rigo RE3 "Altri proventi lordi", ma lo stesso deve essere portato in diminuzione delle relative spese per utenze e/o canoni di locazione.

Così, ad esempio, se nell'importo di cui all'esempio di € 500 sono incluse € 50 per riaddebito di spese telefoniche, il professionista Arch. Rossi deve portare in diminuzione € 600 dal totale delle spese telefoniche indicate al rigo RE14 "Consumi" che comprende anche questa tipologia di spese.

Il secondo professionista, Arch.Bianchi, che condivide lo stesso studio, deduce le fatture ricevute per riaddebito spese comuni in base al criterio di cassa e nel quadro RE si ritiene che possa utilizzare, per la loro indicazione, il rigo RE 12 "Compensi corrisposti a terzi per prestazioni professionali e servizi direttamente afferenti l'attività artistica o professionale del contribuente", nell'ipotesi in cui le spese non siano dettagliatamente indicate in fattura.

Lo stesso secondo professionista, che non è titolare dei contratti e delle utenze, deve includere il riaddebito (non dettagliato), richiesto dal collega, nel modello studi di settore al rigo B04 - ammontare delle spese per strutture polifunzionali.

Nella pagina sono esaminati in maniera approfondita le ipotesi in cui i contratti di locazione e di fornitura siano intestati ad uno solo dei professionisti e quella in cui ogni professionista si faccia intestare i singoli contratti, così come sono affrontate le tematiche del riaddebito delle spese comuni tra professionisti in tema di Iva.

Ai fini delle imposte sui redditi è intervenuta la Circolare n. 38/E del mese di giugno 2010 dell'Agenzia delle Entrate che affronta al punto 3.4 il riaddebito di spese ai colleghi per uso comune di locale.

D: Come registrare il riaddebito di spese a colleghi per l'uso comune degli uffici, considerando che gli studi di settore prevedono che le spese debbano essere considerate al netto dei riaddebiti? Può infatti accadere che il rimborso avvenga nell'anno succesivo al pagamento e che ne derivino, quindi, squadrature con gli studi di settore.

R: Il reddito di lavoro autonomo è determinato dalla differenza tra i compensi percepiti e le spese sostenute. Ai fini reddituali le somme incassate per il riaddebito di costi ad altri professionisti per l'uso comune degli uffici non costituisce reddito di lavoro autonomo e quindi non rileva quale componente positivo di reddito. E' corretto ritenere che il costo sostenuto può essere dedotto dal professionista solo parzialmente, vale a dire per la parte riferibile alle attività da lui svolta e non anche per la parte riaddebitata o da riaddebitare ad altri. Infatti la parte di costo riaddebitata o da riaddebitare non è inerente alla attività da questi svolta e quindi non assume rilevanza reddituale quale componente negativo. Nelle imputazioni delle componenti reddituali al periodo d'imposta il reddito di lavoro autonomo segue il criterio di cassa, principio che può essere derogato solo nelle ipotesi previste. Pertanto il costo rimborsato al professionista dal collega per l'uso comune del locale di esercizio dell'attività nel periodo d'imposta successivo non può considerarsi rilevante ai fini reddituali per il professionista che lo riceve. Detto componente sarà invece rilevante per il professionista (collega), nel periodo d'imposta in cui effettivamente lo corrisponde per l'uso dei locali.

Le somme così percepite non hanno dunque natura di compensi derivanti dallo svolgimento dell'attività professionale. Pertanto sulle somme incassate il secondo professionista non deve operare alcuna ritenuta di acconto ai sensi del DPR n. 600/1973 né le somme devono essere indicate nei righi RE2 e RE3 del modello UNICO.

Gli importi addebitati al secondo professionista devono dunque essere portati in diminuzione delle spese deducibili sostenute dal primo professionista titolare dei contratti, delle utenze e proprietario delle attrezzature (ad esempio la fotocopiatrice).

Il professionista intestatario delle fatture dovrà indicare nella propria dichiarazione dei redditi gli importi delle spese (telefoniche, energia elettrica, gas riscaldamento ecc.) al netto della quota addebitata a coloro che utilizzano (in comune) lo studio.

Vedi anche la soluzione fornita dall'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 58 del 18 giugno 2001 e l'evento Map-Sole 24 ore del 3 giugno 2010.

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